Bàn về tính minh bạch với vai trò của kế toán - kiểm toán. Minh bạch trong hoạt động của doanh nghiệp, ngân hàng và vai trò của kế toán -  kiểm toán.

    Tính minh bạch (transparency) không chỉ giới hạn trong việc kiểm toán báo cáo tài chính của doanh nghiệp. Nói đến tính minh bạch - trước hết người ta thường nói đến tính minh bạch trong việc quản trị công ty, doanh nghiệp. Việc minh bạch trong hoạt động quản trị sẽ đảm bảo cho doanh nghiệp hoạt động ổn định và tăng trưởng vững chắc. Một doanh nghiệp có hệ thống quản trị tốt và minh bạch bao giờ cũng có các chính sách quản trị rủi ro hích hợp.    

   Có quản điểm cho rằng: sự minh bạch của doanh nghiệp là một thứ tài sản rất có giá trị đối với bản thân doanh nghiệp. Một khi doanh nghiệp đã tạo được niềm tin với các nhà đầu tư, các đối tác kinh doanh.. sẽ tạo điều kiện tốt cho việc huy động vốn đầu tư, tìm kiếm đối tác kinh doanh, vay vốn ngân hàng thuận lợi hơn; mặt khác cũng nâng cao được thương hiệu của doanh nghiệp trên thị trường. ngân hàng – với tư cách là một doanh nghiệp – khi đã tạo được niềm tin với khách hàng thì cũng sẽ có điều kiện huy động thêm một số lượng lớn tiền gửi, mở rộng các nguồn vốn ở cả thị trường trong nước và ngoài nước...

    Không minh bạch – khó tạo được niềm tin với các đối tác làm ăn. Không minh bạch,các cổ đông và các nhà đầu tư sẽ không tin tưởng vào doanh nghiệp và ngân hàng trong việc quản lý đồng vốn của họ ngân hàng sẽ khó quyết định cho doanh nghiệp vay vốn – và ngược lại ngân hàng cũng khó khăn trong việc huy động vốn vay của chính bản thân mình.

    Tóm lại: sự minh bạch của doanh nghiệp là cơ sở quan trọng để phát triển bền vững, làm gia tăng giá trị của các doanh nghiệp nói chung. Muốn phát triển mạnh và bền vững, doanh nghiệp cũng như ngân hàng đều cần phải đề cao tính minh bạch.

    Hệ thống kế toán – kiểm toán là công cụ không thể thiếu để thực hiện việc minh bạch trong quản lý công ty. Các công ty kiểm toán luôn trợ giúp để doanh nghiệp có hệ thống quản trị minh bạch – không chỉ trong phạm vi quản lý tài chính kế toán. Thông qua quá trình kiểm toán đưa ra các khuyến nghị về quản trị công ty, quản trị rủi ro, hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ.. giúp doanh nghiệp điều chỉnh kịp thời các tồn tại, hoàn thiện hệ thống quản trị - hướng tới việc tăng cường tính công khai minh bạch.

Tính minh bạch – một yêu cầu quan trọng trong Chuẩn mực kế toán quốc tế về báo cáo tài chính

    Mục đích của các báo cáo tài chính là cung cấp thông tin tài chính của đơn vị lập báo cáo cho các đới tượng có nhu cầu sử dụng. Tính minh bạch của các báo cáo tài chính được đảm bảo thông qua việc công bố đầy đủ và có thuyết minh rõ ràng về những thông tin hữu ích, cần thiết cho việc ra quyết định kinh tế của nhiều đối tượng sử dụng thông tin.

    Báo cáo tài chính càng đầy đủ thông tin càng tố - nhưng việc cung cấp thông tin cũng tốn kém. Vì vậy, lợi ích cuối cùng của tính minh bạch cao hơn nữa cần phải được tính toán kỹ lưỡng.

    Việc áp dụng các chuẩn mực kế toán được quốc tế chấp nhận là một biện pháp cần thiết để tạo tính minh bạch và giải thích đúng đắn các báo cáo tài chính.

    Thông tin trên báo cáo phải đảm bảo độ tin cậy, chú trọng nội dung hơn hình thức, trung lập, thận trọng và hoàn chỉnh.

    - Thông tin phái được trình bày một cách nhất quán giữa các thời kỳ và giữa các đơn vị để giúp cho người sử dụng có thể đưa ra các đánh giá, so sánh quan trọng.

    - Thông tin phải dễ hiểu đối với người sử dụng (có sự hiểu biết nhất định về kinh tế, kinh doanh và kế toán).

    Những điểm cần lưu ý cân nhắc:

    - Chậm trễ trong việc lập báo cáo có thể làm tăng độ tin cậy nhưng cũng có thể làm mất đi tính thích hợp.

    - Lợi ích do thông tin mang lại thường là phải lớn hơn chi phí bỏ ra để cung cấp những thông tin đó.

    - Trong điều kiện nhất định, người cung cấp phải cân nhắc hợp lý giữa các yêu cầu để các báo cáo tài chính đạt được mục tiêu trung thực và hợp lý.

    - Việc không công bố vẫn tốt hơn là công bố những thông tin sai lệch.

 Tại sao thông tin tài chính của Việt Nam chưa thực sự minh bạch?

Tính minh bạch trong các báo cáo tài chính chưa được coi trọng đúng mức

    Chuẩn mực kế toán quốc tế đã đưa ra các khái niệm, yêu cầu, điều kiện và cả những quan điểm chung về tính minh bạch của báo cáo tài chính. Các quốc gia đều hiểu rất rõ để đặt được tính minh bạch của báo cáo tài chính thì sẽ được những lợi ích gì và mất những chi phí gì. Tính minh bạch của các báo cáo tài chính không còn là vấn đề bàn cãi là làm hay không nên làm, mà nó đã thuộc trách nhiệm của các cơ quan quản lý cũng như từng công ty, doanh nghiệp.

    Trong kế toán quốc tế, tính minh bạch của báo cáo tài chính dễ dàng dặt được bởi vì:

    - Để đảm bảo cho sự ổn định của thị trường tài chính và thị trường vốn, các cơ quan quản lý đã đặt vấn đề quan tâm đặc biệt đến chất lượng thông tin được cung cấp cho các đối tượng tham gia thị trường.

    - Bản thân các tổ chức cung cấp thông tin cũng tự thấy trách nhiệm của minh trong việc cải tiến hệ thống thông tin nội bộ, để tạo danh tiếng của họ trong việc cung cấp thông tin có chất lượng.

    - Luật pháp của họ can thiệp sâu vào thị trường và có chế tài mạnh mẽ để cử lý các hành vi vi phạm.

    - Trình độ hiểu biết của dân chúng về kinh tế, kinh doanh, kế toán khá tốt nên đã đặt ra những yêu cầu rất cao đối với chất lượng thông tin được cung cấp.

Trong nền kinh tế Việt Nam các điều kiện trên chưa có đủ hoặc có nhưng không đầy đủ và vẫn còn mang tính hình thức – vì vậy tính minh bạch của các báo cáo tài chính còn hạn chế.

Chưa thực hiện đầy đủ các quy định chung của Chuẩn mực kế toán quốc tế về lập và trình bày các báo cáo tài chính

    Thứ nhất, về số lượng báo cáo: thiếu “Báo cáo vốn chủ sở hữu”.

    Thứ hai, về nội dung của hệ thống báo cáo: có báo cáo lại chi tiết quá (Bảng cân đối kế toán, Bảng thuyết minh báo cáo) có báo cáo lại cô đọng quá (Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh).

    Thứ ba,  về cách đưa thông tin và trình bày trên báo cáo. Báo cáo tài chính của Việt Nam có những nội dung kê khai rất chi tiết nhưng cách trình bày lại chưa rõ ràng.

    - Không có nhiều loại số liệu để so sánh đánh giá;

    - Không có thêm thông tin bổ sung ngoài thước đo giá trị (hay còn gọi là thông tin phi tài chính có liên quan).

    - Không sử dụng các công cụ để phân tích luôn trên các báo cáo. Chúng tôi cho rằng các báo cáo tài chính chỉ cần đưa thông tin ở mức độ vừa phải, nhưng trình bày rõ ràng và kèm theo sự phân tích số liệu> như vậy mới đáp ứng yêu cầu minh bạch, dễ hiểu đối với người sử dụng thông tin.

    Thứ tư ,  một vài khoản mục của báo cáo tài chính chưa đủ 2 điều kiện của một số yếu tố được ghi nhận vào báo cáo tài chính nhưng vẫn được đưa vào báo cáo tài chính (chưa đáp ứng yêu cầu minh bạch).

    Thứ năm, về biểu mẫu: các báo cáo tài chính bắt buộc phải lập theo đúng mẫu đã được Bộ tài chính quy định. Điều này vừa thể hiện sự cứng nhắc vừa làm mất tính chủ động sáng tạo của các kiểm toán viên.

    Thứ sáu, về tính nhất quán và ổn đinh: báo cáo tài chính thay đổi quá nhiều trong một vài năm gần đây, là khó khăn rất lớn cho việc tìm hiểu, ghi nhớ, làm quen của các đối tượng lập và sử dụng thông tin báo cáo. Sự ổn định sẽ có tác động tốt đến kết quá trình nhận thức của các đối tượng có nhu cầu sử dụng thông tin kế toán.

    Thứ bẩy, về việc công khai báo cáo tài chính: nội dung công khai báo cáo của VN ít hơn và thời hạn chận nhất phải công bố cũng ngắn hơn – so với chuẩn mực quốc tế. tuy nhiên, quy định này trên thực tế hầu như không được tôn trọng.

    Thứ tám, về hoạt động quản lý của Nhà nước đối với kế toán: quản lý chặt chẽ, tập trung, thống nhất với hoạt động kế toán trong toàn bộ nền kinh tế. Đây vừa là ưu điểm, vừa là nhược điểm. Quản lý chặt chẽ, đồng bộ, tạo ra sự thống nhất trong toàn bộ nền kinh tế - đó là ưu điểm. Song quản lý quá chặt chẽ, chi tiết đôi, khi lại tạo ra sự cứng nhắc, bị động và không hiệu quả. Mặt khác, nó còn tạo ra thói quen ỷ lại, đối phó, hình thức... cho phần lớn những người làm công tác kế toán.

Trách nhiệm của các công ty niêm yết, các nhà đầu tư và các công ty kiểm toán liên quan đến tính trung thực hợp lý, công khai và minh bạch của các thông tin tài chính được công bố - chưa được xử lý đúng luật

    Trong lĩnh vực kinh doanh, bất kỳ một quyết định nào cũng phải đều dựa trên cơ sở các thông tin minh bạch, đáng tin cậy thì mới hạn chế được rủi ro và mang lại hiệu quả đầu tư cao. Trong kinh doanh chứng khoán thí vấn đề náy đối với các nhà đầu tư càng trở nên quan trọn, nếu không muốn nói mang tính quyết định.

    Hiện nay trên thị trường chứng khoán Việt Nam, các thông tin tài chính của các công ty niêm yết chưa đáng tin cậy bởi các lý do sau:

    - Một số khá lớn các công ty niêm yết chưa công khai báo cáo tài chính kịp thời theo quy định của pháp luật.

    - Một số công ty niêm yết công khai thông tin tình hình tài chính nhưng chưa được kiểm toán (không có báo cáo kiểm toán đính kèm theo).

    -Một số báo cáo tài chính đã được kiểm toán thì báo cáo kiểm toán cũng chưa đảm bảo chất lượng. Bên cạnh đó, phần lớn các công ty kiểm toán chưa mua bảo hiểm nghề nghiệp – điều này gây rủi ro rất lớn cho các nhà đầu tư, các tổ chứ đã sử dụng thông tin kiểm toán.

    Một nguyên nhân rất quan trọng làm cho tính minh bạch và độ tin cậy của thông tin tài chính của các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán còn thấp chính là do: trách nhiệm của các bên liên quan chưa được xem xét và xử lý đúng luật. Cụ thể bao gồm:

    Trách nhiệm của cá nhân người lập báo cáo tài chính, kế toán trưởng, giám đốc) và công ty niêm yết trong việc lập và công khai báo cáo tài chính không trung thực; không đảm bảo tính minh bạch của các thông tin tài chính.

    Trách nhiệm của các kiểm toán viên và công ty kiểm toán trong việc đưa ra nhận xét không thích hợp, gây ra thiệt hại cho các nhà đầu tư và các bên liên quan (mức bồi thường cao nhất bằng 10 lần chi phí kiểm toán).

    Trách nhiệm của công ty bảo hiểm (chịu trách nhiệm về thiệt hại của công ty kiểm toán theo hợp đồng).

    Trách nhiệm của chính bản thân các nhà đầu tư...

Độ tin cậy của kết quả kiểm toán độc lập báo cáo tài chính đối với ngân hàng thương mại Việt Nam chưa cao

    Thời gian qua, độ tin cậy kết quả kiểm toán độc lập báo cáo tài chính của Ngân hàng thương mại Việt Nam chưa cao và đó là nguyên nhân ảnh hưởng đến tính minh bạch thông tin tài chính trên tài chính. Độ tin cậy kết quả kiểm toán độc lập thường do các yếu tố ảnh hưởng sau đây:

    Thứ nhất,  yếu tố rủi ro tiềm tàng trong hoạt động ngân hàng thương mại Việt Nam khá cao. Ví dụ: mối quan hệ dọc và ngang phức tạp trong hệ thống ngân hàng...

    Thứ hai,  yếu tố rủi ro kiểm soát – nằm ngay trong hoạt động của mỗi ngân hàng thương mại – cũng khá cao. Đó chính là những hạn chế của hệ thống kiểm soát nội bộ ngân hàng.

    Thứ ba, yếu tố rủi ro phát hiện nắm ngay chính trong hoạt động kiểm toán của các công ty kiểm toán độc lập.

    Ví dụ: công ty kiểm toán quy mô nhỏ, kinh nghiệm ít, chất lượng kiểm toán viên thấp... Do sự cạnh tranh không lành mạnh của các công ty kiểm toán bằng cách hạ giá phí đã gián tiếp ảnh hưởng đến chất lượng của báo cáo kiểm toán. Do giá phí kiểm toán cắt giảm, để đảm bảo lợi nhuận trong kinh doanh các công ty kiểm toán bắt buộc phải cắt giảm thời gian kiểm toán, cắt giảm thủ tục kiểm toán số lượng các bằng chứng kiểm toán bị thu hẹp... Đội ngũ kiểm toán viên mỏng và yếu về nghiệp vụ; chưa có chuyên kiểm toán cho các ngân hàng...

    Thứ tư, việc kiểm toán chất lượng dịch vụ kiểm toán độc lập trong lĩnh vực ngân hàng của các cơ quan còn bị buông lỏng.

    Điều kiện thành lập công ty kiểm toán quá dễ dàng;

 Việc quản lý kiểm toán viên chưa chặt chẽ dẫn đến tình trạng cho thuê chứng chỉ kiểm toán viên (thẻ hành nghề);

    Các công ty kiểm toán chưa có quy định mua bảo hiểm nghề nghiệp...

    Việc quy định lựa chọn công ty kiểm toán thông qua đấu thầu làm cho các công ty kiểm toán thi nhau hạ giá phí đến mức thấp nhất để trúng thầu – làm ảnh hưởng đến đến chất lượng kiểm toán. Mặt  khác, thông qua đấu thầu thì công ty kiểm toán cho ngân hàng thương mại nào đó bị thay đổi liên tục, điều này sẽ không phù hợp với thông lệ quốc tế.

    Các vấn đề trên làm cho chất lượng dịch vụ kiểm toán còn thấp và ít được sự tin cậy của công chúng.

    Thứ năm, mức độ minh bạch công khai hóa thông tin cá ngân hàng thương mại còn thấp: ít thông tin được công bố, độ tin cậy chưa cao... chính điều này đã làm cho các chủ thể trong nền kinh tế không có thói quen sử dụng các báo cáo tài chính và báo cáo kiểm toán cho công việc của mình. 

Giải pháp nâng cao tính minh bạch thông tin tài chính

Hoàn thiện công tác kế toán – kiểm toán

    Thứ nhất, cần phải tiếp tục hoàn thiện công tác quản lý Nhà nước đối với hoạt động của hệ thống kiểm toán trong nền kinh tế quốc dân. Cụ thể:

    Không nên có hai hệ thống kế toán áp dụng cho các doanh nghiệp, ngân hàng thương mại.

    Nên cố gắng tạo ra và duy trì ổn định cho các chế độ kiểm toán được ban hành.

    Bộ tài chính nên giảm bớt những nội dung quản lý chi tiết quá – chỉ nên ban hành các nguyên tác, chuẩn mực và sự hướng dẫn.

    Nên bổ sung “Báo cáo vốn chủ sở hữu” vào danh mục các báo cáo cần phải có đối với các doanh nghiệp.

    Bộ tài chính nên tăng cường mở rộng hơn nữa các lớp đào tạo bồi dưỡng kiến thức chuyên môn nghiệp vụ kế toán – không chỉ cho các kế toán viên mà cho cả đối tượng khác trong xã hội – đặc biệt là các đối tượng có như cầu sử dụng thông tin của kế toán.

    Thứ hai, về hoạt động kiểm toán độc lập:

    Ngành kiểm toán phải đặt mục tiêu phát triển về quy mô, đa dạng hóa dịch vụ cung cấp và đặt tốc độ tăng trưởng cao về doanh thu và lợi nhuận.

    Đảm chất lượng dịch vụ: nâng cao năng lực chuyên môn, giảm thiểu rủi ro nghề nghiệp, đầu tư công nghệ và kỹ thuật kiểm toán, kiểm soát chất lượng dịch vụ, hòa nhập với thị trường khu vực và quốc tế.

    Tránh những hiện tượng cạnh tranh không lành mạnh (như giảm giá phí)

    Xây dựng chính sách tuyển dụng, đào tạo hợp lý.

    Xây dựng quy trình kỹ, thuật kiểm toán chung và riêng cho lĩnh vực, khu vực chứng khoán, ngân hàng...

Các Ngân hàng thương mại tự hoàn thiện mình

    - Hệ thống thông tin có vai trò vô cùng quan trọng đối với hoạt động của ngân hàng, do đó trước hết, để nâng cao chất lượng hệ thống thông tin cần phải tăng cường đầu tư cho việc ứng dụng công nghệ mới.

    - Bố trí nhân sự và đào tạo cán bộ cho bộ phận kiểm toán nội bộ các ngân hàng thương mại về các lĩnh vực: kiến thức chung nghiệp cụ ngân hàng; kiến thức về pháp luật, kinh tế, kiểm toán, tin học và ngoại ngữ.

    - Bản thân các ngân hàng thương mại phải nâng cao chất lượng quản lý – kiểm soát chất lượng dịch vụ được kiểm toán cung cấp nhằm nâng cao lòng tin của các nhà đầu tư cào báo cáo tài chính của ngân hàng đã được kiểm toán.

    - Xây dựng mối quan hệ giữa thanh tra ngân hàng, kiểm toán nội bộ và kiểm toán độc lập. theo kinh nghiệm của một số nước, mối quan hệ này đã bổ sung cho nhau, giúp họ gặt hái được nhiều lợi ích từ công việc.

    Với các tổ chức tín dụng lớn, có nhiều chi nhánh và đơn vị trực thuộc, hoạt động đa năng... cần thiết thuê kiểm toán bên ngoài làm một số phần việc của kiểm toán nội bộ - như vậy vừa tiết kiệm lao động, vừa đảm bảo tính khách quan của kiểm toán nội bộ.

Nâng cao chất lượng thông tin kế toán – kiểm toán trên thông tin chứng khoán

Thứ nhất, tiếp tục ban hành đầy đủ hệ thống chuẩn mực kế toán, kiểm toán Việt Nam, rút ngắn khoảng cách giữa các chuẩn mực của Việt Nam so với các chuẩn mực quốc tế, đồng thời hướng dẫn việc áp dụng các chuẩn mực phù hợp với thực tế.

Thứ hai, xuất phát từ yêu cầu chính đánh của nhà đầu tư là các báo cáo tài chính có kiểm toán của các công ty niêm yết phải có chất lượng tốt, cung cấp thông tin chính xác cho thị trường chứng khoán, việc lựa chọn các cong ty kiểm toán có đủ năng lực, uy tín, đảm bảo kiểm toán là điều kiện quan trọng để nâng cao chất lượng các thông tin tài chính. Các cơ quan chức năng cần sớm ban hành những văn bản dưới luật hướng dẫn cụ thể việc thực hiện các văn bản pháp luật có liên quan đến hoạt động kiểm toán – đặc biệt là các chế tài xử lý trong trường hợp vi phạm. Thực tế qua các cuộc kiểm tra,các cơ quan thẩm quyền đã phát hiện ra những trường hợp vi phạm pháp luật kiểm toán, nhưng vì thiếu chế tài nên không có căn cứ để xử lý.

Thứ ba, đề cao trách nhiệm của các cơ quan quản ký Nhà nước như Ủy ban chứng khoán – là cơ quan chịu trách nhiệm trực tiếp về quản lý Nhà nước đối với các hoạt động của thị trường chứng khoán nói chung và việc minh bạch hóa các thông tin công khai trên thị trường chứng khoán nói riêng.

Vấn đề then chốt mà các cơ quan quản lý Nhà nước phải thực hiện là xây dựng và ban hành đầy đủ, đồng bộ các văn bản pháp quy về quản lý chặt chẽ việc minh bạch hóa các thông tin của các công ty nêm yết; thực hiện quyền kiểm tra giám sát về tính minh bạch các thông tin của các công ty niêm yết và xử lý các tổ chức và cá nhân vi phạm theo pháp luật.

Tuy nhiên, các cơ quan quản lý Nhà nước cũng không được dùng các biện pháp hành chính để can thiệp thô bạo vào việc công khai thông tin, tính minh bạch thông tin của các công ty niêm yết. Nếu các cơ quan quản lý Nhà nước can thiệp trái pháp luật gây thiệt hại cho các công ty niêm yết thù cũng phải chịu bồi thường theo pháp luật.

Thứ tư, hoàn thiện cơ sở dữ liệu để phân tích báo cáo tài chính trong chương trình đào tạo chứng chỉ hành nghề chứng khoán.

    Báo cáo tài chính là cơ sở dữ liệu quan trọng trong việc cung cấp thông tin cho các nhà đầu tư chứng khoán. Để có thể phân tích nhằm đưa ra những đánh giá đúng đắn về khả năng tài chính, hiệu quả kinh doanh và tiềm năng phát triển của doanh nghiệp, các nhà đầu tư phải dựa vào nguồn thông tin trung thực, đầy đủ và rõ ràng của doanh nghiệp – thông qua hệ thống báo cáo tài chính. Thế nhưng, trong Giáo trình “Phân tích và đầu tư chứng khoán” (NXB Chính trị quốc gia năm 2003) – được Trung Tâm Nghiên cứu và Bồi dưỡng nghiệp vụ chứng khoán đưa vào giảng dạy cho các đối tượng học và thi chứng chỉ hàng nghề chứng khoán – có nhiều cơ sở dữ liệu chưa được hoàn thiện – so với thồn lệ quốc tế và chuẩn mực kế toán Việt Nam. Hệ thống cơ sở dữ liệu mà Giáo trình “Phân tích và đầu tư chứng khoán” đưa ra không được cập nhật cả về hình thức và nội dung, sai sót về dịch thuật và thiếu chính xác về thuật ngữ; hệ thống chỉ tiêu không đầy đủ và không tương thích với báo cáo tài chính hiện hành của các công ty niêm yết chứng khoán. Cụ thể:

    Thiếu Bảng thuyết minh báo cáo tài chính. Đây là tài liệu hết sức quan trọng để phân tích thông tin trên báo cáo tài chính một cách đầy đủ và chính xác.

Chưa đảm bảo sự minh bạch rõ ràng các chỉ tiêu: Tiền; Các khoản tương đương tiền (tính thanh khoản cao); Các khoản đầu tư tài chính ngắn hạn (đáo hạn dưới một năm).

    Khoản “Dự phòng phải thu khó đòi”, “Thương phiếu trả lại”, “Nợ tích luỹ”... được giải thích không đúng bản chất của các chỉ tiêu này. Và còn nhiều các tiêu khác mà khi dịch thuật đã không làm rõ nghĩa và không tương thích với các chỉ tiêu trên báo cáo tài chính hiện hành của các công ty niêm yết.

    Tóm lại, với một hệ thống các giải pháp đồng bộ cho cả 3 hệ thống: Kế toán – kiểm toán, Ngân hàng thương mại và Thị trường chứng khoán – hy vọng rằng sự minh bạch thông tin tài chính trên thị trường Việt Nam sẽ được cải thiện – góp phần làm lành mạnh hóa thị trường và thúc đẩy nền kinh tế phát triển. 

Theo TS.Nguyễn Thị Minh Tâm – tạp chí kiểm toán số 4 năm 2009